NICHTANSÄSSIGE: BESITZEN SIE IMMOBILIEN? ACHTUNG VOR DER 3-%-STEUER
Das Urteil des Conseil d’État vom 3. Mai 2019
Mit Urteil vom 3. Mai 2019 hat der Conseil d’État entschieden, dass die Kommentare des BOFIP-Impôt zur Anwendung der Steuer von 3 % auf Immobilien bei Trusts nicht über den Gesetzeswortlaut hinausgehen (CE, 9. Mai 2019, Nr. 426431).
Nach Auffassung des Verwaltungsrichters legen diese Kommentare das Steuerrecht nicht fehlerhaft aus. Nach Artikel 990 D des Code général des impôts (CGI) schulden französische oder ausländische Rechtsträger, die unmittelbar oder mittelbar dingliche Rechte an einem oder mehreren in Frankreich belegenen Immobilienwerten halten, eine jährliche Steuer von 3 % auf den Verkehrswert dieser Vermögenswerte, sofern sie nicht nach den Bestimmungen des Artikels 990 E CGI befreit werden können.
Die Steuer erfasst bebaute und unbebaute, in Frankreich belegene Grundstücke sowie die dinglichen Rechte an solchen Grundstücken (Nießbrauch, Nutzungsrecht …). Dabei kommt es weder darauf an, ob das Grundstück vermietet ist, noch auf die Art der Vermietung oder der Nutzung. Von der Bemessungsgrundlage ausgenommen ist der Wert der Grundstücke, die der steuerpflichtige Rechtsträger oder zwischengeschaltete Rechtsträger für ihre eigene berufliche Tätigkeit außerhalb des Immobilienbereichs oder für die Tätigkeit eines Rechtsträgers desselben Konzerns nutzen.
Der Anwendungsbereich der Steuer von 3 %
Die 1983 eingeführte Steuer von 3 % gehört zum Instrumentarium der französischen Steuerverwaltung zur Betrugsbekämpfung; sie ist in den Artikeln 990 D und 990 E des Code général des impôts (CGI) geregelt und erfasst französische oder ausländische Rechtsträger, die unmittelbar oder via eine Beteiligungskette Immobilieneigentum in Frankreich erwerben. Sie wird jährlich erhoben und beträgt 3 % des Verkehrswerts der Immobilien oder der dinglichen Rechte daran.
In der Praxis werden vor allem juristische Personen erfasst, die in Staaten mit privilegierter Besteuerung ansässig sind oder jedenfalls in Staaten, die mit Frankreich kein Abkommen über die Amtshilfe zur Bekämpfung von Steuerbetrug und Steuerhinterziehung geschlossen haben. Durch das Zusammenspiel der in Artikel 990 E CGI vorgesehenen Befreiungen sind französische Gesellschaften von dieser Regelung ausgenommen. Mit dem unionsrechtlichen Urteil Elisa (EuGH, 11. Okt. 2007, Rs. C-451/05, Européenne et luxembourgeoise d’investissements SA Elisa) wurde die Ungleichbehandlung zwischen französischen Gesellschaften und in der Europäischen Union ansässigen Gesellschaften, die sich nicht auf ein Amtshilfeabkommen berufen konnten, als Beschränkung des durch Artikel 56 EG-Vertrag gewährleisteten freien Kapitalverkehrs beanstandet.
Während französische Gesellschaften kraft Gesetzes befreit waren, galt für ausländische Gesellschaften nämlich eine zusätzliche Voraussetzung: Ihr Ansässigkeitsstaat musste mit Frankreich ein Abkommen über die Amtshilfe zur Bekämpfung von Steuerbetrug und Steuerhinterziehung geschlossen haben. Mit dem am 25. Dezember 2007 verabschiedeten Nachtragshaushaltsgesetz hat der Gesetzgeber dieser Rechtsprechung Rechnung getragen und den Wortlaut der Artikel 990 D und 990 E CGI geändert.
Seither stehen allen in der Europäischen Union ansässigen Strukturen dieselben Befreiungsmöglichkeiten offen wie französischen Gesellschaften.
Fiducies (französische Treuhand) und Trusts
In dieser Sache hat die Gesellschaft Amicorp Limited als Rechtsnachfolgerin des trust, „The Stigell Family Trust“, eine Anfechtungsklage wegen Befugnisüberschreitung (recours pour excès de pouvoir) erhoben, um Nummer 90 der am 12. September 2012 im Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) – impôts unter der Fundstelle BOI-PAT-TPC-10-10 veröffentlichten Verwaltungskommentare sowie Nummer 50 der am 5. Oktober 2016 im Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) – impôts unter der Fundstelle BOI-PAT-TPC-20-20 veröffentlichten Verwaltungskommentare aufheben zu lassen. Diese Bestimmungen betreffen die Anwendung der Steuer von 3 % auf Trusts und fiducies.
Nach der Verwaltungsauffassung (BOI-PAT-TPC-10-10-20120912) gilt die Steuer von 3 % für sämtliche Rechtsträger: juristische Personen, Einrichtungen, fiducies oder alle vergleichbaren Institutionen. Auf die Rechtsform des betreffenden Rechtsträgers kommt es nicht an. Als juristische Personen erfasst sind die Kapitalgesellschaften, die Personengesellschaften oder „partnerships“, die sociétés civiles, die Stiftungen sowie jeder Rechtsträger, der in dem Staat, in dem er eingetragen ist, Rechtspersönlichkeit besitzt. Der Begriff der Einrichtungen erfasst Gebilde wie die nach liechtensteinischem Recht errichteten „Anstalten“ und „Stiftungen“ sowie Zusammenschlüsse. Zusammenschlüsse sind rechtliche Strukturen mit oder ohne Rechtspersönlichkeit, in denen sich mehrere juristische und natürliche Personen zur Verfolgung eines gemeinsamen wirtschaftlichen Zwecks zusammenschließen; dazu zählen insbesondere die GIE, die EWIV und gleichgestellte Zusammenschlüsse, die associations en participation (stille Gesellschaften) oder auch einfache Zusammenschlussverträge, die Vereinbarungen unterschiedlicher Art umfassen (Syndikat, Gruppe, Pool …). Bei den fiducies und den vergleichbaren Institutionen sind insbesondere die fiducies im Sinne des Gesetzes Nr. 2007-211 vom 19. Februar 2007 sowie vergleichbare Institutionen erfasst. Dieser Begriff erfasst Institutionen, die den fiducies und den Einrichtungen vergleichbar sind, etwa Strukturen oder Gestaltungen wie Familienstiftungen, Trusts oder Investmentfonds ohne Rechtspersönlichkeit.
Nach Artikel 990 D des Code général des impôts können Rechtsträger ohne Rechtspersönlichkeit die Steuer von 3 % schulden, wenn sie unmittelbar oder mittelbar Immobilien oder Immobilienrechte in Frankreich halten. Umgekehrt können sie davon befreit sein, wenn sie die Voraussetzungen eines der in Artikel 990 E des Code général des impôts vorgesehenen Befreiungstatbestände erfüllen. In beiden Fällen setzen die Befreiung oder die vollständige bzw. teilweise Zahlung der Steuer von 3 % die Abgabe einer Verpflichtungserklärung oder einer Erklärung Nr. 2746 voraus. Es sei daran erinnert, dass sämtliche zwischen dem oder den Steuerschuldnern und den Immobilien oder Immobilienrechten zwischengeschalteten Rechtsträger gesamtschuldnerisch für die Zahlung dieser Steuer haften.
Der Begriff der fiducie
Die fiducie wurde in Frankreich durch das Gesetz Nr. 2007-211 vom 19. Februar 2007 eingeführt. Artikel 2011 des Code civil bestimmt: „Die fiducie ist das Rechtsgeschäft, durch das ein oder mehrere Treugeber Vermögensgegenstände, Rechte oder Sicherheiten oder eine Gesamtheit gegenwärtiger oder künftiger Vermögensgegenstände, Rechte oder Sicherheiten auf einen oder mehrere Treuhänder übertragen, die diese getrennt von ihrem eigenen Vermögen halten und zu einem bestimmten Zweck zugunsten eines oder mehrerer Begünstigter handeln.“
Die fiducie steht dem angelsächsischen Trust nahe und ist ein Dreiecksverhältnis: Ein Treugeber überträgt einen Teil oder die Gesamtheit seines Vermögens auf einen Treuhänder, und zwar im Interesse eines Begünstigten. Da sie eine befristete Eigentumsübertragung aus einem Privatvermögen in ein Zweckvermögen bewirkt, dient die fiducie herkömmlich mehreren Bedürfnissen: der Bestellung einer Sicherheit, der Verwaltung von Vermögensgegenständen für fremde Rechnung und deren Übertragung. Dem Willen des Gesetzgebers entsprechend kann die französische fiducie jedoch für alle diese Zwecke eingesetzt werden. Aus Sorge, sie könne zur Steuerumgehung genutzt werden, hat die Regierung ihre Verwendung als Instrument der unentgeltlichen Übertragung nämlich untersagt. Nach dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität und Transparenz der fiducie ist der Treugeber steuerlich Inhaber der Rechte an den in die fiducie eingebrachten Vermögenswerten. Der Treugeber, der eine juristische Person ist, schuldet daher die Steuer von 3 % für die Rechte, die er an den in die fiducie eingebrachten Immobilienwerten hält. Ihm obliegt es folglich, die in den Artikeln 990 D ff. CGI vorgesehenen Pflichten zu erfüllen, insbesondere wenn er sich auf eine Befreiungsmöglichkeit berufen möchte. In der Praxis können die in Artikel 990 E Nr. 3 Buchst. d und e CGI genannten Erklärungspflichten von dem durch den Treugeber ermächtigten Treuhänder erfüllt werden.
Die Verwaltung behält sich vor, vom Treugeber die Vorlage des fiducie-Vertrags zu verlangen. Diese Regeln gelten auch für Rechtsträger ausländischen Rechts, die nach ihren rechtlichen Merkmalen einer fiducie französischen Rechts gleichzustellen sind.
Der Begriff des Trust
Der Trust ist ein Rechtsverhältnis, das eine Person, der Treugeber, begründet, um Vermögensgegenstände unter die Kontrolle eines Trustee zu stellen, und zwar im Interesse eines Begünstigten oder zu einem bestimmten Zweck. Ein Trust bestimmt sich nach den Rechten und Pflichten, die der Trustee hinsichtlich der Vermögenswerte ausübt; diese Rechte und Pflichten ergeben sich aus der Errichtungsurkunde des Trusts.
Als Mitglieder des Trust gelten dessen Treugeber, die Trustees und die Begünstigten, einschließlich der Kapitalempfänger. Artikel 792-0 bis CGI, eingeführt durch das Nachtragshaushaltsgesetz vom 29. Juli 2011 für das Jahr 2011, bestimmt den Begriff des Trust für Zwecke des nationalen Steuerrechts. Gemeint ist „die Gesamtheit der Rechtsbeziehungen, die nach dem Recht eines anderen Staates als Frankreich von einer Person in ihrer Eigenschaft als Treugeber durch Rechtsgeschäft unter Lebenden oder von Todes wegen begründet werden, um darin Vermögensgegenstände oder Rechte unter die Kontrolle eines Verwalters zu stellen, und zwar im Interesse eines oder mehrerer Begünstigter oder zur Verwirklichung eines bestimmten Zwecks“. Nach Artikel 990 D CGI schuldet der Trust die Steuer von 3 % für die Immobilien oder Immobilienrechte, die er hält. Er kann daher, sofern er die erforderlichen Voraussetzungen erfüllt, die in Artikel 990 E des Code général des impôts vorgesehenen Befreiungen in Anspruch nehmen.
Die Befreiungen von der Steuer von 3 %
Die Befreiungen
Die Cour de cassation hat entschieden, dass eine Einheit ohne Anteilseigner die an eine Erklärungspflicht geknüpfte Befreiung von der Steuer von 3 % nach article 990, E, 3° du CGI nicht für sich in Anspruch nehmen kann.
Zur Erinnerung: Alle französischen oder ausländischen juristischen Einheiten, die (unmittelbar oder über eine zwischengeschaltete Einheit) eine oder mehrere in Frankreich belegene Immobilien (oder dingliche Rechte an diesen Gütern) halten, schulden eine Steuer in Höhe von 3 % des Verkehrswerts der betreffenden Immobilien (CGI, art. 990 D et suivants).
Insbesondere haben juristische Einheiten mit Sitz in Frankreich, in einem anderen EU-Staat, in einem Staat, der mit Frankreich ein Abkommen über die Amtshilfe zur Bekämpfung von Steuerhinterziehung und Steuerumgehung geschlossen hat, oder in einem Staat, der mit Frankreich einen Vertrag geschlossen hat, der ihnen dieselbe Behandlung wie Einheiten mit Sitz in Frankreich sichert, folgende Möglichkeiten:
- sich vollständig von der Steuer von 3 % zu befreien, wenn sie der Finanzverwaltung auf deren Verlangen bestimmte Angaben zu ihren Immobilien und zu ihren Anteilseignern (mit einer Beteiligungsquote von mehr als 1 %) mitteilen, wenn sie sich hierzu verpflichten und diese Verpflichtung einhalten oder wenn sie die Erklärung Nr. 2746-SD einreichen (CGI, art. 990 E, 3°-d); oder
- eine teilweise Befreiung im Verhältnis zu denjenigen Anteilseignern in Anspruch zu nehmen, deren Identität und Anschrift sie in der Erklärung Nr. 2746-SD offengelegt haben (CGI, art. 990 E, 3°-e).
Die Cour de cassation bestätigt die Auffassung der Finanzverwaltung und entscheidet, dass den Aktionären, Gesellschaftern oder sonstigen Mitgliedern, die mehr als 1 % der Aktien, Anteile oder sonstigen Rechte halten, nur diejenigen gleichgestellt werden können, die zum 1. Januar des Besteuerungsjahres tatsächliche wirtschaftlich Berechtigte der betreffenden juristischen Einheiten sind, unter Ausschluss also der bloß potenziellen Begünstigten.
Einfacher gesagt: Eine Einheit ohne Anteilseigner oder diesen Gleichgestellte kann die an eine Erklärungspflicht geknüpfte Befreiung nach article 990, E, 3° du CGI nicht in Anspruch nehmen.
Die Cour de cassation weist sodann das Argument zurück, die Steuer von 3 % könne gegen die Kapitalverkehrsfreiheit verstoßen (Cass. com., 10 mai 2024, n°21-11.230)
Die Erklärungspflichten
Als praktische Regel gilt, dass die Erklärungspflichten vom Trustee in seiner Eigenschaft als gesetzlicher Vertreter des Trusts oder gegebenenfalls von jedem anderen Mitglied erfüllt werden können, das vom Trustee zur Erfüllung dieser Pflichten ermächtigt wurde. Bei unterbliebener Erklärung oder Zahlung kann die Finanzverwaltung in jedem Fall davon ausgehen, dass der Trustee, als gesetzlicher Vertreter des Trusts, den Erklärungs- und Zahlungspflichten nachzukommen hat, die dem Trust obliegen. Optiert der Trust, vertreten durch den Trustee oder ein anderes ermächtigtes Mitglied, für die in den Buchstaben D und E der Ziffer 3 des Artikels 990 E des Code général des impôts vorgesehenen Befreiungen, so hat er in der Erklärung Nr. 2746 eine Reihe von Angaben zu machen. Er hat anzugeben, welche Mitglieder des Trusts die tatsächlichen Inhaber der Rechte an den in Trust eingebrachten französischen Immobilien oder Immobilienrechten sind, wobei diese Beurteilung für jeden Trust durch den Trustee oder das ermächtigte Mitglied einzelfallbezogen vorgenommen wird. In der Regel und vorbehaltlich des Vertrags über den Trust sind dies der Treugeber, wenn der Trust widerruflich ist, und die Begünstigten, wenn der Trust unwiderruflich ist. Ferner hat er zur Information die übrigen Mitglieder des Trusts zu benennen. Auch die Angaben zur Verteilung der Rechte im Trust müssen in dieser Erklärung enthalten sein.
Die im vorstehenden Absatz genannten Angaben sind auch dann zu machen, wenn die Finanzverwaltung die Erfüllung der nach Buchstabe d der Ziffer 3 des Artikels 990 E CGI eingegangenen Verpflichtung verlangt. Die Mitglieder des Trusts haben ihre steuerliche Lage im Hinblick auf die Steuer von 3 % jeweils selbst zu beurteilen. Die Finanzverwaltung behält sich vor, vom Trustee oder vom ermächtigten Mitglied die Vorlage des Vertrags über den Trust zu verlangen. Sie kann gegebenenfalls die Eigenschaft dieser Mitglieder des Trusts als Inhaber der Rechte an den in Trust eingebrachten französischen Immobilien oder Immobilienrechten bestreiten.
Die Verwaltungsanweisungen fügen dem Gesetz nichts hinzu
Nach Auffassung des Conseil d’État ergibt sich aus dem Zusammenspiel der Artikel 990 D, 990 E und 792-0 bis CGI, dass bei einem Trust, verstanden als Gesamtheit von Rechtsbeziehungen, die nach dem Recht eines anderen Staates als Frankreich begründet wurden, für die Anwendung der Vorschriften über die Steuer von 3 % vermutet wird, dass er seinen Sitz in dem Staat oder Gebiet hat, nach dessen Recht die ihn begründenden Rechtsbeziehungen entstanden sind. Indem die angegriffenen Verwaltungskommentare für die Bestimmung des Ortes der Ansässigkeit auf den Staat oder das Gebiet abstellen, dessen Recht die Trusts unterliegen, haben sie Artikel 990 E CGI weder unzutreffend ausgelegt noch dem Steuergesetz etwas hinzugefügt.
Nach Auffassung des Conseil d’État beschränkt sich die angegriffene Verwaltungsdoktrin darauf, eine Vermutung der Ansässigkeit in dem Staat oder Gebiet aufzustellen, dessen Recht diese Rechtsträger unterliegen. Diese Vermutung kann einem Rechtsträger, der die Befreiung nach Ziffer 3 des Artikels 990 E CGI für in Frankreich belegene Immobilien oder für dingliche Rechte an solchen Immobilien beansprucht und der sich im Verhältnis zur französischen Finanzverwaltung dem Recht eines von diesen Vorschriften erfassten Staates oder Gebiets zugehörig sieht, grundsätzlich nicht verwehren, den Nachweis zu führen und damit die Vermutung der Zugehörigkeit zu dem Staat oder Gebiet zu widerlegen, dessen Recht er unterliegt, so das Ergebnis des Verwaltungsrichters.
John D. Rockefeller hatte dies schon vor über einem Jahrhundert erkannt, mit dem berühmt gewordenen Satz: „Nichts besitzen, alles kontrollieren“.
Genau das ist der Zweck der fiducie (französische Treuhand).
Häufige Fragen zur französischen 3-%-Steuer für Gebietsfremde
Was ist die 3-%-Steuer auf Immobilien?
Die jährliche Steuer von 3 % (Artikel 990 D ff. CGI) wird auf den Verkehrswert der in Frankreich belegenen Immobilien erhoben, die von in- oder ausländischen juristischen Einheiten (Gesellschaften, fiducies [französische Treuhand], Trusts) gehalten werden. Sie soll offenlegen, wer wirtschaftlich hinter dem Immobilienbesitz steht.
Wen betrifft die 3-%-Steuer?
Betroffen sind juristische Personen und gleichgestellte Strukturen, die unmittelbar oder mittelbar Immobilien in Frankreich halten. Privatpersonen, die unmittelbar halten, sind nicht erfasst: Ausgelöst wird die Steuer erst durch das Halten über eine Gesellschaft oder einen Trust.
Wie erlangt man die Befreiung von der 3-%-Steuer?
Eine Befreiung ist möglich, insbesondere durch die jährliche Abgabe der Erklärung Nr. 2746, in der die Identität der Gesellschafter offengelegt wird, oder je nach Sitz der Einheit und dem Bestehen eines Abkommens über die Amtshilfe. Entscheidend ist die Einhaltung der Erklärungspflichten.
Welche Erklärungspflichten bestehen?
Die Einheit muss jährlich bis zum 15. Mai eine Erklärung einreichen, in der Bestand und Wert der Immobilien sowie die Identität ihrer Gesellschafter angegeben werden. Andernfalls wird die 3-%-Steuer nebst Säumniszuschlägen fällig.
Was ist zu tun, wenn ich die Erklärung versäumt habe?
Eine Nacherklärung ist häufig möglich: Die Verwaltungspraxis lässt unter bestimmten Voraussetzungen die verspätete Abgabe der Erklärungen zu, um die Befreiung dennoch zu erlangen. Anwaltliche Beratung ermöglicht es, diese Nacherklärung abzusichern und eine Nachforderung der Steuer zu vermeiden.
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