非居民：您持有法国房产吗？当心 3% 税
法国最高行政法院2019年5月3日判决
在2019年5月3日的一项判决中，最高行政法院认定，BOFIP-Impôt（法国公共财政官方公报·税务）中关于对信托适用3%不动产税的评注并未在法律之外增设内容（CE, 9 mai 2019, n° 426431）。
对行政法官而言，上述评注并未对税法作出错误解释。根据《法国税法典》（Code général des impôts，CGI）第990 D条，直接或间接就位于法国境内的一项或多项不动产享有物权的法国或外国法律实体，应就该等财产的市场价值按年缴纳3 %的税款，但依《税法典》第990 E条的规定可获免税者除外。
该税适用于位于法国境内的已建成与未建成不动产，以及就该等不动产设定的物权（用益权、使用权等）。不动产是否出租，以及出租或使用的性质如何，均不作区分。计税基础不包括应税实体或中间实体用于其非不动产类经营活动、或用于同一集团内某一法律实体该等活动的不动产价值。
3 %税的适用范围
3%税创设于1983年，属于法国税务机关反欺诈手段的组成部分，规定于《法国税法典》（CGI）第990 D条与第990 E条，针对直接或通过多层持股链取得法国境内不动产的法国或外国实体。该税按年征收，税额为不动产或不动产物权市场价值的3 %。
实践中，主要针对的是设立于实行优惠税制国家的法人，或至少是设立于未与法国缔结旨在打击税务欺诈与逃税之行政互助协定国家的法人。依《税法典》第990 E条规定的各项免税机制，法国公司被排除在该制度之外。欧盟法院Elisa案判例（CJUE, 11 oct. 2007, n° C-451/05, Européenne et luxembourgeoise d’investissements SA Elisa）认定，对法国公司与设立于欧盟境内却无法援引行政互助协定的公司作区别对待，构成对《欧共体条约》第56条所保障的资本自由流动的限制。
此前，法国公司当然享有免税，而外国公司却须满足一项附加条件：其居住地国家必须已与法国缔结旨在打击税务欺诈与逃税的行政互助协定。立法者借助2007年12月25日通过的修正预算法（collectif budgétaire），采纳了这一判例，并修改了《税法典》第990 D条与第990e条的条文。
此后，所有设立于欧盟境内的架构，均可享有与法国公司同等的免税可能。
菲杜西（fiducie，法国法信托制度）与信托
本案中，承继信托« The Stigell Family Trust »权利的 Amicorp Limited 公司提起越权之诉，请求撤销2012年9月12日以 BOI-PAT-TPC-10-10 为编号发布于《公共财政官方公报》（BOFiP）——税务部分的行政评注第90段，以及2016年10月5日以 BOI-PAT-TPC-20-20 为编号发布于同一公报——税务部分的行政评注第50段。上述规定涉及3 %税对信托与菲杜西的适用。
根据行政机关的解释（BOI-PAT-TPC-10-10-20120912），3 %税适用于一切法律实体：法人、机构、菲杜西或任何其他类似制度，无须按所涉实体的形式加以区分。所涉法人包括资合公司、人合公司或« partnerships »、民事公司、基金会，以及在其注册地国家具有法人资格的一切实体。“机构”一词指诸如依列支敦士登法律设立的« Anstalten »与« Stiftungen »等实体，以及各类联合体。联合体是指具有或不具有法人资格的法律架构，由若干法人与自然人为追求共同的经济目标而结合，主要包括 GIE（经济利益集团）、GEIE（欧洲经济利益集团）及类似联合体、隐名合伙，乃至包含各类协议（辛迪加、集团、联营等）的简单结社合同。至于菲杜西及类似制度，尤其涉及2007年2月19日第2007-211号法律所规定的菲杜西以及类似制度。该用语指与菲杜西和机构相类似的制度，例如家族基金会、信托或不具法人资格的投资基金等架构或安排。
依《法国税法典》第990 D条，不具有法人资格的法律实体，若直接或间接持有法国境内的不动产或不动产权利，亦可能成为3 %税的纳税义务人。相应地，若其符合《法国税法典》第990 E条所列免税情形之一的条件，也可获得免税。在上述任一情形下，免税或全部、部分缴纳3 %税，均以作出承诺或提交第2746号申报表为条件。需要提醒的是，介于税款债务人与不动产或不动产权利之间的所有法律实体，对该税款的缴纳负连带责任。
菲杜西的概念
菲杜西由2007年2月19日第2007-211号法律引入法国法。依《民法典》第2011条：“菲杜西是指一名或多名委托人将现有或将来的财产、权利或担保，或者财产、权利、担保的集合，转移给一名或多名受托人，受托人将其与自有财产相分离，为一名或多名受益人的利益、为特定目的而行为的操作。”
菲杜西与英美法上的信托相近，是一种三方关系：委托人将其部分或全部财产转移给受托人，为受益人的利益而持有。菲杜西使所有权自私人财产暂时转入特定目的财产（patrimoine d’affectation），传统上满足多种需求：设定担保、为他人管理财产、传承财产。但依立法者的意愿，法国的菲杜西可用于上述全部目的。由于担心其被用于逃税，政府事实上禁止将其用作无偿传承的工具。依菲杜西税收中性与透明的制度，委托人在税务上被视为置入菲杜西之资产权利的持有人。因此，作为法人的委托人，应就其对置入菲杜西的不动产资产所享有的权利缴纳3 %税。该委托人因而负有履行《税法典》第990 D条及以下各条所定义务的责任，尤其是在其希望主张某项免税可能性的情形下。在实务上，《税法典》第990 E条第3°项d目与e目所规定的申报义务，可由委托人授权的受托人履行。
税务机关保留要求委托人出示菲杜西合同的权利。需要注意的是，上述规则同样适用于就其法律特征而言可比照法国法菲杜西的外国法实体。
信托的概念
信托是由一人即委托人所创设的法律关系，其目的在于将财产置于受托人（trustee）的控制之下，为某一受益人的利益或为特定目的服务。信托依受托人就资产所行使的权利与义务加以界定，该等权利义务载于信托的设立文件之中。
信托的委托人、受托人及受益人，包括资本受领人，均视为该信托的成员。2011年7月29日《2011年财政修正法》所创设的《税法典》第792-0 bis条，就国内税法上信托的概念作出界定。该概念指“由具有委托人身份之人依法国以外某国法律，通过生前行为或死因行为所创设的全部法律关系，其目的在于将财产或权利置于管理人的控制之下，为一名或多名受益人的利益或为实现特定目的而设立”。依《税法典》第990 D条，信托应就其所持有的不动产或不动产权利缴纳3 %税。因此，在符合规定条件的前提下，其可主张适用《法国税法典》第990 E条规定的各项免税。
3 %税的免税情形
免税情形
法国最高法院（Cour de cassation）认定，没有股东的实体不得主张享受《法国税法典》article 990, E, 3° du CGI所规定的、以履行申报义务为条件的3 %税免税待遇。
需要指出的是，凡直接或通过中间实体在法国持有一处或多处不动产（或该等财产上物权）的法国或外国法律实体，均须按相关不动产市场价值的3 %缴纳一项税款（CGI, art. 990 D et suivants）。
其中，住所设在法国、设在其他欧盟成员国、设在与法国订有旨在打击税务欺诈与逃税之行政互助协定的国家，或设在与法国订有条约、据此可享有与住所设在法国的实体同等待遇的国家的法律实体，可以：
- 全额免缴3 %税，条件是应税务机关要求提供、或作出并切实履行应要求提供其不动产及其股东（持股比例超过1 %者）若干信息的承诺，或者提交第2746-SD号申报表（CGI, art. 990 E, 3°-d）；或
- 按其在第2746-SD号申报表上披露了身份与地址的股东所占比例，享受部分免税（CGI, art. 990 E, 3°-e）。
最高法院支持税务机关的立场，认定只有在相关法律实体纳税年度1月1日的实际经济受益人，才可视同持有超过1 %股份、份额或其他权利的股东、合伙人或其他成员，潜在受益人因而被排除在外。
更直白地说，没有股东或同类主体的实体，无法享受《法国税法典》article 990, E, 3° du CGI所规定的、以履行申报义务为条件的免税。
最高法院随后驳回了关于3 %税可能有悖资本自由流动的主张(Cass. com., 10 mai 2024, n°21-11.230)
申报义务
作为一项实务规则，申报义务可由受托人以信托法定代表人的身份履行，或在必要时，由受托人授权完成上述义务的任何其他成员履行。若未申报或未缴纳，税务机关在任何情况下均可认为，受托人以信托法定代表人的身份，应当履行信托所负的申报与缴纳义务。若信托通过受托人或另一名获授权成员，选择适用《法国税法典》（Code général des impôts，CGI）第 990 E 条第 3° 项 D 和 E 所规定的免税待遇，则须在第 2746 号申报表中载明若干信息。其须说明，信托的哪一名或哪几名成员是置于信托之下的法国不动产或不动产权利的实际权利持有人；此项判断针对每一信托、由受托人或获授权成员逐案作出。一般而言，且在不违反信托合同约定的前提下，当信托为可撤销信托时，该持有人即为委托人；当信托为不可撤销信托时，则为受益人。其还应一并载明信托的其他成员，以供参考。有关信托内部权利分配的信息，亦应载于该申报表。
上款所列信息，在税务机关要求履行依《法国税法典》第 990 E 条第 3° 项 d 所作承诺的情形下，亦应提供。信托各成员应就 3% 税的适用，各自评估其自身的税务状况。税务机关保留要求受托人或获授权成员出具信托合同的权利。必要时，税务机关亦可对信托该等成员作为置于信托之下的法国不动产或不动产权利之权利持有人的资格，提出异议。
行政解释并未在法律之外增设内容
最高行政法院（Conseil d’État）认为，依据《法国税法典》第 990 D 条、第 990 E 条及第 792-0 bis 条的合并规定，信托——即依法国以外某一国家法律所创设的一整套法律关系——就 3% 税相关规则的适用而言，应推定其所在地位于设立该等法律关系所依据之法律所属的国家或地区。因此，被诉的行政评注以信托所适用法律所属的国家或地区来确定其设立地，既未对《法国税法典》第 990 E 条作出错误的税法解释，亦未在该法律之外增设内容。
最高行政法院认为，被诉的行政解释仅止于确立一项推定，即推定该等法律实体设立于其所适用法律所属的国家或地区。行政法官最后指出，该项推定原则上不得妨碍下述情形：某一实体因其持有位于法国的不动产或该等不动产之上的物权，而主张适用《法国税法典》第 990 E 条第 3° 项所规定的免税，并认为其在与法国税务机关的关系中受上述条款所指国家或地区的法律管辖时，该实体仍可举证证明，从而推翻其与所适用法律对应之国家或地区相联结的推定。
一个多世纪以前，约翰·D·洛克菲勒就已经明白了这一点，并留下那句广为流传的话：“不拥有任何东西，却掌控一切”。
菲杜西（fiducie，法国法信托制度）的用意正在于此。
关于非居民3%税的常见问题
什么是不动产3%税？
3%年度税（CGI《法国税法典》第990 D条及其后各条）针对由法国或外国法律实体——公司、菲杜西（fiducie，法国法信托制度）、英美法信托（trust）——所持有的法国境内不动产，按其市场价值课征。该税旨在查明不动产的实际持有人。
哪些主体涉及3%税？
涉及的是直接或间接持有法国境内不动产的法人及类似架构。以本人名义直接持有的自然人不在此列：触发该税的，是通过公司或信托持有这一方式。
如何获得3%税的免税？
免税是可能的，主要途径是每年提交披露股东身份的第2746号申报表；此外也取决于注册地所在国以及是否存在行政互助协定。严格履行申报义务至关重要。
具体有哪些申报义务？
该实体须于每年5月15日前提交年度申报，载明不动产的构成与价值以及其股东的身份。未申报的，3%税即告到期应缴，并加收罚款。
如果忘记申报该怎么办？
通常仍可补正：税务机关的行政规定在一定条件下允许迟延提交申报，以享受免税待遇。借助法律意见可确保补正稳妥完成，避免被补征税款。
Harlington 事务所，始创于
2006