NON RESIDENTI: POSSIEDE IMMOBILI? ATTENZIONE ALLA TASSA DEL 3%
La sentenza del Conseil d’État del 3 maggio 2019
Con una sentenza del 3 maggio 2019, il Conseil d’État ha ritenuto che i commenti BOFIP-Impôt relativi all’applicazione dell’imposta del 3 % sugli immobili ai trust non aggiungano nulla alla legge (CE, 9 maggio 2019, n° 426431).
Per il giudice amministrativo, tali commenti non danno un’interpretazione erronea della legge fiscale. Ai sensi dell’articolo 990 D del Code général des impôts (CGI), gli enti giuridici francesi o esteri che detengono, direttamente o indirettamente, diritti reali su uno o più beni immobili situati in Francia sono tenuti al pagamento di un’imposta annuale del 3 % sul valore venale di tali beni, salvo che possano beneficiare di un’esenzione ai sensi delle disposizioni previste dall’articolo 990 E del CGI.
L’imposta riguarda gli immobili edificati e non edificati situati in Francia e i diritti reali su tali immobili (usufrutto, diritto d’uso…). Non si opera alcuna distinzione a seconda che l’immobile sia o meno concesso in locazione, né in base alla natura della locazione o dell’utilizzo dell’immobile. La base imponibile esclude il valore degli immobili destinati dall’ente soggetto a imposta, o da enti interposti, alla propria attività professionale diversa da quella immobiliare o a quella di un ente giuridico del medesimo gruppo.
L’ambito di applicazione dell’imposta del 3 %
Istituita nel 1983, l’imposta del 3 % rientra nell’arsenale antifrode dell’amministrazione finanziaria francese, codificato agli articoli 990 D e 990 E del Code général des impôts (CGI), e riguarda gli enti francesi o esteri che acquistano beni immobili in Francia, direttamente o via una catena di partecipazioni. Di periodicità annuale, è pari al 3 % del valore venale degli immobili o dei diritti reali immobiliari.
In pratica, sono interessate più in particolare le persone giuridiche stabilite in Stati a fiscalità privilegiata o, quanto meno, in Stati che non hanno concluso con la Francia una convenzione di assistenza amministrativa volta a contrastare la frode e l’evasione fiscale. Il meccanismo delle esenzioni previste dall’articolo 990 E del CGI esclude le società francesi da tale regime. La giurisprudenza comunitaria Elisa (CGUE, 11 ott. 2007, n° C-451/05, Européenne et luxembourgeoise d’investissements SA Elisa) ha censurato la disparità di trattamento tra le società francesi e le società stabilite nell’Unione europea che non possono avvalersi di una convenzione di assistenza amministrativa, in quanto ostacolo alla libera circolazione dei capitali garantita dall’articolo 56 del Trattato CE.
Mentre le società francesi erano esenti di pieno diritto, sulle società estere gravava infatti una condizione supplementare. Il loro Stato di residenza doveva avere concluso con la Francia una convenzione di assistenza amministrativa volta a contrastare la frode e l’evasione fiscale. Il legislatore, con la legge finanziaria rettificativa adottata il 25 dicembre 2007, ha preso atto di tale giurisprudenza e ha riformato il testo degli articoli 990 D e 990 E del CGI.
Da allora, tutte le strutture stabilite nell’Unione europea beneficiano delle stesse possibilità di esenzione riconosciute alle società francesi.
Fiducies e trust
Nel caso di specie, la società Amicorp Limited, subentrata nei diritti del trust, « The Stigell Family Trust », ha proposto un ricorso per eccesso di potere al fine di ottenere l’annullamento del paragrafo n° 90 dei commenti amministrativi pubblicati il 12 settembre 2012 nel Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) – impôts con il riferimento BOI-PAT-TPC-10-10 e del paragrafo n° 50 dei commenti amministrativi pubblicati il 5 ottobre 2016 nel Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) – impôts con il riferimento BOI-PAT-TPC-20-20. Tali disposizioni riguardano l’applicazione dell’imposta del 3 % ai trust e alle fiducies (istituti fiduciari di diritto francese).
Conformemente alla dottrina amministrativa (BOI-PAT-TPC-10-10-20120912), l’imposta del 3 % si applica a tutti gli enti giuridici: persone giuridiche, organismi, fiducies o qualsiasi altra istituzione comparabile. Non occorre distinguere a seconda della forma dell’ente in questione. Le persone giuridiche interessate sono le società di capitali, le società di persone o « partnerships », le società semplici, le fondazioni e ogni ente dotato di personalità giuridica nello Stato nel quale è registrato. Il termine organismi rinvia a entità quali le « Anstalten » e le « Stiftungen » costituite in forza della legislazione del Liechtenstein, nonché ai raggruppamenti. I raggruppamenti corrispondono a strutture giuridiche, dotate o meno di personalità giuridica, nelle quali più persone giuridiche e fisiche si associano al fine di perseguire un obiettivo economico comune; si tratta in particolare dei GIE, dei GEIE e dei raggruppamenti assimilati, delle associazioni in partecipazione o ancora di semplici contratti associativi che comprendono accordi di varia natura (sindacato, gruppo, pool…). Per le fiducies e le istituzioni comparabili, sono in particolare interessate le fiducies di cui alle disposizioni della legge n° 2007-211 del 19 febbraio 2007 e le istituzioni comparabili. Tale termine designa le istituzioni comparabili alle fiducies e agli organismi, come strutture o assetti quali le fondazioni di famiglia, i trust o i fondi d’investimento privi di personalità giuridica.
Ai sensi dell’articolo 990 D del Code général des impôts, gli enti giuridici privi di personalità giuridica possono essere tenuti al pagamento dell’imposta del 3 %, qualora detengano, direttamente o indirettamente, beni o diritti immobiliari in Francia. Correlativamente, essi possono esserne esentati se soddisfano le condizioni richieste per beneficiare di uno dei casi di esenzione previsti dall’articolo 990 E del Code général des impôts. Nell’una o nell’altra di tali ipotesi, l’esenzione o il pagamento totale o parziale dell’imposta del 3 % sarà subordinato alla sottoscrizione di un impegno o alla presentazione di una dichiarazione n° 2746. Si ricorda che tutti gli enti giuridici interposti tra il o i debitori dell’imposta e gli immobili o i diritti immobiliari sono solidalmente responsabili del pagamento di tale imposta.
La nozione di fiducie
Le fiducies sono state introdotte in Francia con la legge n° 2007-211 del 19 febbraio 2007. Ai sensi dell’articolo 2011 del Code civil: « la fiducie è l’operazione con la quale uno o più disponenti trasferiscono beni, diritti o garanzie, ovvero un insieme di beni, di diritti o di garanzie, presenti o futuri, a uno o più fiduciari che, tenendoli separati dal proprio patrimonio, agiscono per uno scopo determinato a vantaggio di uno o più beneficiari ».
Vicina al trust anglosassone, la fiducie è un rapporto triangolare, composto da un disponente che trasferisce una parte o la totalità del proprio patrimonio a un fiduciario, nell’interesse di un beneficiario. Realizzando un trasferimento temporaneo di proprietà da un patrimonio privato a un patrimonio di destinazione, la fiducie risponde tradizionalmente a più esigenze: costituire una garanzia, gestire beni per conto altrui, trasmetterli. Ma, conformemente alla volontà del legislatore, la fiducie francese può essere utilizzata per tutte queste finalità. Temendo che venisse utilizzata a fini di evasione fiscale, il governo ne ha infatti vietato l’impiego come strumento di trasmissione a titolo gratuito. In base al regime di neutralità e di trasparenza fiscale della fiducie, il disponente è fiscalmente titolare dei diritti sugli attivi conferiti in fiducie. Di conseguenza, il disponente, persona giuridica, è tenuto al pagamento dell’imposta del 3 % in ragione dei diritti che detiene sugli attivi immobiliari conferiti in fiducie. Spetta quindi a quest’ultimo adempiere agli obblighi previsti dagli articoli 990 D e seguenti del CGI, in particolare nell’ipotesi in cui intenda avvalersi di una possibilità di esenzione. Sul piano pratico, gli obblighi dichiarativi di cui alle lettere d) ed e) del 3° dell’articolo 990 E del CGI possono essere assolti dal fiduciario abilitato dal disponente.
L’amministrazione finanziaria si riserva la facoltà di chiedere al disponente la produzione del contratto di fiducie. Si segnala che tali regole si applicano agli enti di diritto straniero assimilabili a una fiducie di diritto francese, in ragione delle loro caratteristiche giuridiche.
La nozione di trust
Il trust è un rapporto giuridico creato da una persona, il disponente, al fine di collocare beni sotto il controllo di un trustee, nell’interesse di un beneficiario o per uno scopo determinato. Un trust si definisce in funzione dei diritti e degli obblighi esercitati sugli attivi dal trustee, diritti e obblighi che figurano nell’atto costitutivo del trust.
Sono considerati membri del trust il disponente, i trustee e i beneficiari di quest’ultimo, compresi gli attributari del capitale. L’articolo 792-0 bis del CGI, introdotto dalla legge del 29 luglio 2011, legge finanziaria rettificativa per il 2011, precisa la nozione di trust ai fini del diritto tributario nazionale. Si tratta dell’« insieme dei rapporti giuridici creati, nel diritto di uno Stato diverso dalla Francia, da una persona che riveste la qualità di disponente, per atto tra vivi o a causa di morte, al fine di collocarvi beni o diritti sotto il controllo di un amministratore, nell’interesse di uno o più beneficiari o per la realizzazione di un obiettivo determinato ». Ai sensi dell’articolo 990 D del CGI, il trust è tenuto al pagamento dell’imposta del 3 % in ragione dei beni o dei diritti immobiliari che detiene. Esso può quindi accedere, a condizione di rispettare i requisiti richiesti, al beneficio delle esenzioni previste dall’articolo 990 E del Code général des impôts.
Le esenzioni dall’imposta del 3 %
Le esenzioni
La Cour de cassation ha stabilito che un ente privo di azionisti non può invocare l’esenzione dall’imposta del 3 % subordinata all’adempimento dichiarativo prevista dall’article 990, E, 3° du CGI.
Si ricorda che tutti gli enti giuridici, francesi o esteri, che possiedono (direttamente o per il tramite di un ente interposto) uno o più immobili (o diritti reali su tali beni) in Francia sono tenuti al pagamento di un’imposta pari al 3 % del valore venale degli immobili in questione (CGI, art. 990 D et suivants).
In particolare, gli enti giuridici che hanno la propria sede in Francia, in un altro Stato dell’UE, in uno Stato che ha concluso con la Francia una convenzione di assistenza amministrativa per la lotta contro la frode e l’evasione fiscali, oppure in uno Stato che ha concluso con la Francia un trattato che consente loro di beneficiare dello stesso trattamento riservato agli enti con sede in Francia, hanno la possibilità di :
- Esentarsi integralmente dall’imposta del 3 % se comunicano, oppure se assumono e rispettano l’impegno di comunicare su richiesta dell’Amministrazione finanziaria, una serie di informazioni sui propri immobili e sui propri azionisti (la cui quota di partecipazione sia superiore all’1 %), o ancora se presentano la dichiarazione n. 2746-SD (CGI, art. 990 E, 3°-d) ; oppure
- Beneficiare di un’esenzione parziale in proporzione agli azionisti di cui abbiano rivelato l’identità e l’indirizzo nella dichiarazione n. 2746-SD (CGI, art. 990 E, 3°-e).
La Cour de cassation avalla la posizione dell’Amministrazione finanziaria e afferma che possono essere assimilati agli azionisti, soci o altri membri che detengono più dell’1 % delle azioni, quote o altri diritti soltanto i titolari effettivi degli enti giuridici interessati al 1o gennaio dell’anno di imposizione, con esclusione quindi dei beneficiari meramente eventuali.
Detto più semplicemente, un ente privo di azionisti o di soggetti assimilati non può beneficiare dell’esenzione subordinata all’adempimento dichiarativo prevista dall’article 990, E, 3° du CGI.
La Cour de cassation respinge poi l’argomento fondato su una possibile contrarietà dell’imposta del 3 % alla libera circolazione dei capitali (Cass. com., 10 mai 2024, n°21-11.230)
Gli obblighi dichiarativi
Come regola pratica, gli obblighi dichiarativi possono essere adempiuti dal trustee in qualità di rappresentante legale del trust oppure, se del caso, da qualsiasi altro membro abilitato dal trustee ad adempiere tali obblighi. In caso di omessa dichiarazione o di mancato pagamento, l’amministrazione può in ogni caso ritenere che il trustee, in qualità di rappresentante legale del trust, debba adempiere gli obblighi dichiarativi e di pagamento che incombono sul trust. Qualora il trust, per il tramite del trustee o di un altro membro abilitato, opti per il beneficio delle esenzioni di cui alle lettere D ed E del 3° dell’articolo 990 E del Code général des impôts, esso deve indicare nella dichiarazione n. 2746 una serie di informazioni. Deve precisare quale o quali membri del trust siano gli effettivi titolari di diritti sui beni o diritti immobiliari francesi conferiti in trust, secondo una valutazione condotta caso per caso per ciascun trust dal trustee o dal membro abilitato. In linea generale, e salvo quanto previsto dal contratto di trust, si tratterà del disponente quando il trust è revocabile e dei beneficiari quando il trust è irrevocabile. Deve inoltre menzionare, a titolo informativo, gli altri membri del trust. Anche le informazioni relative alla ripartizione dei diritti nel trust devono figurare in tale dichiarazione.
Le informazioni indicate nel paragrafo precedente devono essere fornite anche nell’ambito di una richiesta di esecuzione, da parte dell’amministrazione, dell’impegno assunto in applicazione della lettera d del 3° dell’articolo 990 E del CGI. I membri del trust devono valutare a livello individuale la propria situazione fiscale rispetto all’imposta del 3 %. L’amministrazione si riserva la facoltà di chiedere al trustee o al membro abilitato la produzione del contratto di trust. Essa può contestare, se del caso, la qualità di titolari di diritti sui beni o diritti immobiliari francesi conferiti in trust in capo a tali membri del trust.
La dottrina amministrativa non aggiunge nulla alla legge
Secondo il Conseil d’État, dal combinato disposto degli articoli 990 D, 990 E e 792-0 bis del CGI risulta che un trust, definito come un insieme di rapporti giuridici creati nel diritto di uno Stato diverso dalla Francia, deve presumersi avere, ai fini dell’applicazione delle norme relative all’imposta del 3 %, la propria sede nello Stato o nel territorio secondo il cui diritto sono stati creati i rapporti giuridici che lo hanno istituito. Pertanto, fondandosi sullo Stato o sul territorio della legge cui i trust sono sottoposti per determinare il luogo in cui essi sono stabiliti, i commenti amministrativi impugnati non hanno dato dell’articolo 990 E del CGI un’interpretazione erronea della legge fiscale, né hanno aggiunto alcunché a quest’ultima.
Secondo il Conseil d’État, la dottrina impugnata si limita a enunciare una presunzione di stabilimento nello Stato o nel territorio della legge cui tali entità giuridiche sono sottoposte. E tale presunzione non può, in linea di principio, impedire a un’entità che rivendichi il beneficio dell’esenzione prevista dal 3° dell’articolo 990 E del CGI in ragione degli immobili situati in Francia o dei diritti reali su tali immobili di cui sia titolare, ritenendo di rientrare, nei rapporti con l’amministrazione fiscale francese, nel diritto di uno Stato o territorio contemplato da tali disposizioni, di fornirne la prova e di superare così la presunzione di collegamento allo Stato o al territorio corrispondente alla legge cui essa è sottoposta, conclude il giudice amministrativo.
John D. Rockefeller lo aveva già compreso oltre un secolo fa, con una frase divenuta celebre: «Non possedere nulla, controllare tutto».
È questo l’oggetto della fiducie (istituto fiduciario di diritto francese).
Domande frequenti sull’imposta francese del 3% a carico dei non residenti
Che cos’è l’imposta del 3% sugli immobili?
L’imposta annuale del 3% (articoli 990 D e seguenti del CGI) colpisce il valore venale degli immobili situati in Francia detenuti da enti giuridici (società, fiducie [istituto fiduciario di diritto francese], trust), francesi o esteri. Essa mira a individuare i titolari effettivi dei beni immobili.
Chi è interessato dall’imposta del 3%?
Sono interessate le persone giuridiche e le strutture assimilate che possiedono, direttamente o indirettamente, immobili in Francia. Le persone fisiche che detengono in via diretta non sono interessate: è la detenzione tramite una società o un trust a far scattare l’imposta.
Come ottenere l’esenzione dall’imposta del 3%?
L’esenzione è possibile, in particolare presentando ogni anno la dichiarazione n. 2746, che rivela l’identità dei soci, oppure in funzione della localizzazione della sede e dell’esistenza di una convenzione di assistenza amministrativa. Il rispetto degli obblighi dichiarativi è essenziale.
Quali sono gli obblighi dichiarativi?
L’ente deve presentare una dichiarazione annuale entro il 15 maggio, indicando la consistenza e il valore degli immobili nonché l’identità dei propri soci. In mancanza, l’imposta del 3% diventa esigibile con applicazione delle sanzioni.
Che cosa fare se ho dimenticato di presentare la dichiarazione?
Una regolarizzazione è spesso possibile: la prassi amministrativa ammette, a determinate condizioni, la presentazione tardiva delle dichiarazioni ai fini dell’esenzione. Una consulenza giuridica consente di mettere in sicurezza tale regolarizzazione ed evitare il recupero dell’imposta.
La Maison Harlington dal
2006