税务：非居民继承与赠与的陷阱

Article 750 ter du CGI ：非居民的税务陷阱

Réunion de travail entre avocats et clients autour d'une table dans une salle de réunion moderne du cabinet Harlington外派人士往往忽视（有时甚至并不知晓）article 750 ter du CGI（法国《税法典》第 750 ter 条），而这一条文往往会以令人痛苦的方式，让那些忽视它的人重新记起它的存在。该条文效力极强：即便赠与人已不再是法国税务居民，税务机关仍可对赠与和继承征税；即便其同时已完全履行了 exit-tax（法国离境税）项下的全部申报与担保义务，亦是如此。而且，即便纳税人此前已依法获得税款免除，上述条文仍可适用。

换言之，纳税人完全有理由发问：“我究竟何时才能彻底摆脱对法国税务机关的义务？ ”

请继续阅读，以进一步了解这一问题，以及当您处于此种情形时将会面临什么。

有无避免双重征税协定 ？

需要提醒的是，若不存在旨在消除赠与税双重征税的税收协定，则应适用《法国税法典》（Code général des impôts，CGI）第 750 ter 条的规定，该条依据赠与人与受赠人的税务住所区分不同的征税情形。

若存在税收协定，则应参照其适用条款以确定征税权的归属。与法国订有赠与税协定的国家如下：

  • 德国（2006 年 10 月 12 日协定）；
  • 奥地利（1993 年 3 月 26 日协定）；
  • 美国（1978 年 11 月 24 日协定）；
  • 几内亚（1999 年 2 月 15 日协定）；
  • 意大利（1990 年 12 月 20 日协定）；
  • 新喀里多尼亚（1983 年 3 月 31 日及 5 月 5 日协定）；
  • 圣皮埃尔和密克隆（1998 年 5 月 30 日协定）；
  • 瑞典（1994 年 6 月 8 日协定）
 
在所有其他情形下，适用于您的将是 CGI 第 750 ter 条。
 
如果赠与是在境外作出的，而法国税务机关并不知情，该怎么办？
 
应区分由境外公证人作成的赠与与以手交赠与（don manuel）形式完成的赠与。
 
1.      赠与由境外公证人以公证书形式作成
 
可能出现两种情形：

在国外作出的赠与在法国是否具有对抗效力 ？

以公证文书形式在国外作出的赠与的对抗效力
 
外国公证文书在法国法律秩序中，无论就其内容还是就其日期，均被推定为有效；这意味着税务机关不能仅以该赠与未在法国办理登记为由否认其日期（BOI-ENR-DG-20-10 第 190 号）。因此，即使未在法国办理登记，时效仍自该外国公证文书作成之日起开始计算。外国公证文书的日期同时决定是否适用 rappel fiscal（既往赠与并计规则）。
 

主要情形

 Ø  赠与由非居民向法国税务居民作出
 
当赠与人为非居民时，首先应当咨询当地公证人，以确定其居住国适用的赠与税规则。
 
然而，若受赠人为法国税务居民，则无论财产位于法国境内还是境外，该项赠与均须缴纳法国的无偿转让税。因此，受赠人有义务向法国税务机关申报该赠与的存在。
 
由此产生的问题是：受赠人应当就境外赠与文书办理登记，还是应当提交手交赠与（don manuel，即无书面文书的直接交付赠与）申报（Cerfa n°2735 表格）。
 
只有当赠与涉及不动产时，境外赠与文书才必须在法国办理登记（Art. 635 du CGI）。
 
反之，若赠与标的不是不动产，则只需向主管登记机关提交手交赠与申报，该机关会告知您就此项赠与应缴纳的税额。在这种情况下，无需就境外赠与文书办理登记。
 
手交赠与申报应当自受赠人向税务机关披露该赠与之日起一个月内提交。
 
注意 ：
 

  • 在境外已缴税款：如有此情形，请勿忘记将在境外已缴纳的税款金额抵扣于在法国应缴的税款（784 A du CGI）。

Ø  赠与由非居民向非居民作出
 
当赠与由非居民以境外公证文书形式向另一名非居民作出，且标的为：
 

  • 位于法国境内的财产时，该赠与须缴纳法国无偿转让税，并应通过提交 n°2735 表格进行申报 ；

  • 位于法国境外的财产时，该赠与不属于法国无偿转让税的征税范围。

然而，如果赠与人在赠与之后返回法国，或其继承在法国开启，那么这项以境外财产为标的、在赠与当时本不受法国课税的赠与，是否仍可能被法国税收所触及 ？

该问题在既往赠与回溯并计（rappel fiscal）方面，以及在赠与人于法国去世、继承在法国开启时，具有特别重要的意义。
 
回溯并计规定于 article 784 du CGI 并适用于继承，其做法是在计算继承或赠与适用的免征额和税率级距时，将此前作出的全部赠与重新纳入计算，但15年以前作出的赠与除外。
 
不过，我们认为，既然该赠与在作出之日并不须缴纳无偿转让税，就不应在回溯并计中予以考虑。
 
因此，在完成之日与法国毫无联结的赠与，绝不会在法国被课征转让税，即使赠与人此后返回法国并在法国去世亦然。
 
2.      赠与在境外以无文书的手交赠与形式作出
 
根据 article 757 du CGI，手交赠与仅在下列情形下须缴纳无偿转让税： 
 

  • 受赠人在一份文书 中予以申报 ；

  • 该赠与获得司法确认 ； 

  • 受赠人主动向法国税务机关披露 该赠与。

在未作成任何文书亦无司法确认的情形下，税务机关据此认为，手交赠与纳税义务的发生时点并非赠与完成之日，而是其披露之日。  

Ø  若赠与由非居民向法国税务居民作出

此时手交赠与须缴纳法国转让税，并应通过提交 n°2735 表格进行申报，申报期限为披露之日起一个月内。

Ø  若赠与由非居民向非居民作出

此时手交赠与不须缴纳法国转让税，也不存在强制申报义务。
 
那么，为何仍应优先选择申报在境外完成的手交赠与？
 

如果手交赠与是在境外完成的，但数年之后，同一当事人之间在法国税务框架内发生新的转让（继承或赠与文书），那么为适用回溯并计规则而须申报全部既往赠与，这会将此前手交赠与的纳税义务发生时点确定为新转让之日。 

实践中，在法国开启继承，或同一当事人之间通过须缴纳无偿转让税的文书作出新的赠与，都会将以下内容固定于新转让之日： 

  • 此前手交赠与标的财产的价值 ；

  • 依 article 750 ter du CGI 所定条件适用于该手交赠与的征税规则与属地规则。

实务举例 ：
 
2000年1月1日，比利时税务居民 PICSOU 先生向其同为比利时税务居民的儿子作出一项金额为 50 万欧元的手交赠与，该赠与未办理登记。在当时，该手交赠与因而不属于法国税收的征税范围。
 
PICSOU 先生及其子 Loulou 已移居法国，自2008年1月1日起被视为法国税务居民。
 
2025年4月1日，PICSOU 先生将一处位于法国的别墅赠与其子。在签订赠与文书时，PICSOU 先生的法国公证人就回溯并计的适用询问其既往赠与情况。对 PICSOU 先生此前的手交赠与适用回溯并计规则，将导致该赠与于2025年4月1日被披露，并依 article 750 ter du CGI 缴纳无偿转让税，因为赠与人与受赠人在该日均被视为法国税务居民。
 
因此，PICSOU 先生须就此前 50 万欧元的手交赠与缴纳赠与税；而在计算别墅赠与的转让税时，PICSOU 先生将无法享受任何免征额，因为手交赠与的披露已将其纳税义务发生时点确定为2025年4月1日，该既往赠与无法被视为已作出满15年。
 

然而，只要在境外完成赠与时即向法国税务机关申报，从而为该赠与赋予确定日期，在该交易进入法国税收征税范围之前即固定纳税义务发生时点，便可以避免因既往手交赠与回溯并计而产生的此类税负。

因此，为避免在纯境外框架下作出、未经披露的手交赠与在法国面临课税风险，建议住所位于法国境外、日后可能迁居法国的纳税人向非居民税务部门提交 n°2735 号手交赠与申报表。
 

结论 ：

赠与即使在境外作出，也可能在申报义务乃至法国转让税方面产生后果，而且这些后果会在赠与完成之后才显现。
 

因此，为识别税务风险，应当全面分析适用的征税规则，以及既往赠与对未来的影响——在人员流动已成为常态而非例外的当下尤其如此。

我们可以协助您完成在境外作出的赠与，识别其在法国转让税方面的税务后果，并办理相关手续。

德州谚语：“世上只有两件事无法避免：死亡与税收”。

关于非居民继承与赠与的常见问题

非居民是否需要在法国缴纳遗产税？

在许多情形下确实如此。article 750 ter du CGI（法国《税法典》第 750 ter 条）规定，只要被继承人、受益人或财产与法国存在联系，即应在法国课税。因此，非居民也可能就位于法国境外的财产被课税。

article 750 ter du CGI 的陷阱何在？

该条将法国的课税范围扩展至在最近十年中至少有六年在法国设有住所的继承人或受赠人，即便所涉财产位于境外亦然。对于信息不足的旅外家庭而言，这是一个常见的陷阱。

税收协定能否避免继承方面的双重征税？

在协定存在时可以。法国仅就继承与赠与事项签订了数量有限的协定。在没有协定的情况下，虽有境外已纳税额抵免机制，但并不总能完全消除双重征税。

exit tax（法国离境税）是否适用于赠与？

exit tax 针对税务住所迁移时的未实现资本利得。离境之后进行的赠与，在满足条件时可导致 exit tax 的税款免除，但该制度技术性强，须事先分析。

如何确保跨国传承的安全？

须事先分析税务居民身份、可适用的协定、财产所在地以及赠与的时间安排。借助专业的法律支持，可以避开 article 750 ter 的陷阱，并优化跨国传承。

延伸阅读

Harlington 事务所，始创于
2006