NO RESIDENTE: ¿POSEE BIENES INMUEBLES? CUIDADO CON EL IMPUESTO DEL 3 %
La sentencia del Consejo de Estado francés de 3 de mayo de 2019
En una sentencia de 3 de mayo de 2019, el Consejo de Estado francés declaró que los comentarios BOFIP-Impôt sobre la aplicación del impuesto del 3 % sobre los inmuebles a los trusts no añaden nada a la ley (CE, 9 de mayo de 2019, n.º 426431).
Para el juez administrativo, dichos comentarios no realizan una interpretación errónea de la ley fiscal. Conforme al artículo 990 D del Código General de Impuestos francés (CGI), las entidades jurídicas francesas o extranjeras que ostenten, directa o indirectamente, derechos reales sobre uno o varios activos inmobiliarios situados en Francia están sujetas a un impuesto anual del 3 % sobre el valor venal de dichos bienes, siempre que no puedan quedar exentas en aplicación de las disposiciones previstas en el artículo 990 E del CGI.
El impuesto afecta a los inmuebles edificados y no edificados situados en Francia y a los derechos reales sobre tales inmuebles (usufructo, derecho de uso…). No procede distinción alguna según que el inmueble esté o no arrendado, ni según la naturaleza del arrendamiento o del uso del inmueble. La base imponible excluye el valor de los inmuebles afectados por la entidad gravada o por entidades interpuestas a su actividad profesional distinta de la inmobiliaria o a la de una entidad jurídica del mismo grupo.
El ámbito de aplicación del impuesto del 3 %
Creado en 1983, el impuesto del 3 % forma parte del arsenal antifraude de la administración tributaria francesa, codificado en los artículos 990 D y 990 E del Código General de Impuestos francés (CGI), y tiene por objeto a las entidades francesas o extranjeras que adquieren propiedades inmobiliarias en Francia, directamente o vía una cadena de participaciones. De carácter anual, equivale al 3 % del valor de mercado de los inmuebles o de los derechos reales inmobiliarios.
En la práctica, resultan especialmente afectadas las personas jurídicas establecidas en Estados de fiscalidad privilegiada o, cuando menos, en Estados que no han celebrado con Francia un convenio de asistencia administrativa dirigido a luchar contra el fraude y la evasión fiscales. El juego de las exenciones previstas en el artículo 990 E del CGI excluye a las sociedades francesas de este régimen. La jurisprudencia comunitaria Elisa (TJUE, 11 oct. 2007, n.º C-451/05, Européenne et luxembourgeoise d’investissements SA Elisa) sancionó la desigualdad de trato entre las sociedades francesas y las sociedades establecidas en la Unión Europea que no podían invocar un convenio de asistencia administrativa, por constituir un obstáculo a la libertad de circulación de capitales garantizada por el artículo 56 del Tratado CE.
Mientras que las sociedades francesas quedaban exentas de pleno derecho, sobre las sociedades extranjeras pesaba, en efecto, un requisito adicional. Su Estado de residencia debía haber celebrado con Francia un convenio de asistencia administrativa dirigido a luchar contra el fraude y la evasión fiscal. El legislador, mediante la ley de presupuestos rectificativa adoptada el 25 de diciembre de 2007, tomó nota de esta jurisprudencia y reformó el texto de los artículos 990 D y 990e del CGI.
En lo sucesivo, todas las estructuras establecidas en la Unión Europea disfrutan de las mismas posibilidades de exención que las sociedades francesas.
Fiducias y trusts
En este asunto, la sociedad Amicorp Limited, subrogada en los derechos del trust, « The Stigell Family Trust », interpuso un recurso por exceso de poder con el fin de obtener la anulación del párrafo n.º 90 de los comentarios administrativos publicados el 12 de septiembre de 2012 en el Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) – impôts con la referencia BOI-PAT-TPC-10-10 y del párrafo n.º 50 de los comentarios administrativos publicados el 5 de octubre de 2016 en el Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) – impôts con la referencia BOI-PAT-TPC-20-20. Estas disposiciones se refieren a la aplicación del impuesto del 3 % a los trusts y a las fiducias (la fiducia del derecho francés).
Conforme a la doctrina administrativa (BOI-PAT-TPC-10-10-20120912), el impuesto del 3 % se aplica a todas las entidades jurídicas: personas jurídicas, organismos, fiducias o cualesquiera otras instituciones comparables. No procede distinguir según la forma de la entidad de que se trate. Las personas jurídicas afectadas son las sociedades de capital, las sociedades de personas o « partnerships », las sociedades civiles, las fundaciones y toda entidad dotada de personalidad jurídica en el Estado en el que está registrada. El término organismos remite a entidades tales como las « Anstalten » y las « Stiftungen » constituidas en virtud de la legislación de Liechtenstein, así como a las agrupaciones. Las agrupaciones corresponden a estructuras jurídicas, dotadas o no de personalidad jurídica, en las que varias personas jurídicas y físicas se asocian con el fin de perseguir un objetivo económico común; se trata, en particular, de los GIE, de los GEIE y de las agrupaciones asimiladas, de las asociaciones en participación o incluso de simples contratos de asociación que incluyen acuerdos de diversa naturaleza (sindicato, grupo, pool…). En cuanto a las fiducias y a las instituciones comparables, están afectadas en particular las fiducias contempladas por las disposiciones de la Ley n.º 2007-211 de 19 de febrero de 2007 y las instituciones comparables. Este término designa a las instituciones comparables a las fiducias y a los organismos, como las estructuras o los mecanismos del tipo de las fundaciones de familia, los trusts o los fondos de inversión carentes de personalidad jurídica.
En aplicación del artículo 990 D del Código General de Impuestos, las entidades jurídicas carentes de personalidad jurídica pueden ser sujetos pasivos del impuesto del 3 % si poseen, directa o indirectamente, bienes o derechos inmobiliarios en Francia. Correlativamente, pueden quedar exentas si cumplen los requisitos exigidos para acogerse a alguno de los supuestos de exención previstos en el artículo 990 E del Código General de Impuestos. En una u otra de estas hipótesis, la exención o el pago total o parcial del impuesto del 3 % estará condicionado a la suscripción de un compromiso o a la presentación de una declaración n.º 2746. Recordemos que todas las entidades jurídicas interpuestas entre el o los deudores del impuesto y los inmuebles o derechos inmobiliarios responden solidariamente del pago de este impuesto.
El concepto de fiducia
Las fiducias se introdujeron en Francia en el marco de la Ley n.º 2007-211 de 19 de febrero de 2007. A tenor del artículo 2011 del Código civil francés: « la fiducia es la operación por la cual uno o varios constituyentes transfieren bienes, derechos o garantías, o un conjunto de bienes, de derechos o de garantías, presentes o futuros, a uno o varios fiduciarios que, manteniéndolos separados de su patrimonio propio, actúan con una finalidad determinada en beneficio de uno o varios beneficiarios ».
Próxima al trust anglosajón, la fiducia es una relación triangular, integrada por un constituyente que transfiere una parte o la totalidad de su patrimonio a un fiduciario, en interés de un beneficiario. Al operar una transferencia temporal de propiedad de un patrimonio privado hacia un patrimonio de afectación, la fiducia responde tradicionalmente a varias necesidades: constituir una garantía, gestionar bienes por cuenta ajena, transmitirlos. Pero, conforme a la voluntad del legislador, la fiducia francesa puede utilizarse para todas estas finalidades. En efecto, por temor a que se utilizara con fines de evasión fiscal, el Gobierno prohibió su empleo como instrumento de transmisión a título gratuito. Conforme al régimen de neutralidad y de transparencia fiscal de la fiducia, el constituyente es fiscalmente titular de derechos sobre los activos aportados a la fiducia. Por consiguiente, el constituyente, persona jurídica, es sujeto pasivo del impuesto del 3 % por los derechos que ostenta sobre los activos inmobiliarios aportados a la fiducia. Corresponde, pues, a este último cumplir las obligaciones previstas en los artículos 990 D y siguientes del CGI, en particular en el supuesto de que quisiera acogerse a una posibilidad de exención. En la práctica, las obligaciones declarativas contempladas en las letras d y e del 3.º del artículo 990 E del CGI pueden ser cumplidas por el fiduciario habilitado por el constituyente.
La administración se reserva la facultad de solicitar al constituyente la aportación del contrato de fiducia. Cabe señalar que estas reglas se aplican a las entidades de derecho extranjero asimilables a una fiducia de derecho francés, habida cuenta de sus características jurídicas.
El concepto de trust
El trust es una relación jurídica creada por una persona, el constituyente, con el fin de colocar bienes bajo el control de un trustee, en interés de un beneficiario o con una finalidad determinada. Un trust se define por referencia a los derechos y obligaciones ejercidos sobre los activos por el trustee, derechos y obligaciones que figuran en el documento constitutivo del trust.
Se consideran miembros del trust el constituyente, los trustees y los beneficiarios de este último, incluidos los adjudicatarios del capital. El artículo 792-0 bis del CGI, creado por la ley de presupuestos rectificativa para 2011, de 29 de julio de 2011, precisa el concepto de trust a la luz del derecho fiscal nacional. Se trata del « conjunto de relaciones jurídicas creadas en el derecho de un Estado distinto de Francia por una persona que tiene la condición de constituyente, por acto inter vivos o mortis causa, con el fin de colocar en él bienes o derechos, bajo el control de un administrador, en interés de uno o varios beneficiarios o para la realización de un objetivo determinado ». En aplicación del artículo 990 D del CGI, el trust es sujeto pasivo del impuesto del 3 % por los bienes o derechos inmobiliarios que ostenta. Puede, por tanto, pretender, siempre que cumpla los requisitos exigidos, el beneficio de las exenciones previstas en el artículo 990 E del Código General de Impuestos.
Las exenciones del impuesto del 3 %
Las exenciones
La Cour de cassation resuelve que una entidad que carece de accionistas no puede reivindicar el beneficio de la exención del impuesto del 3 % sujeta a condición declarativa prevista en el artículo 990, E, 3.º del CGI.
Cabe recordar que todas las entidades jurídicas francesas o extranjeras que poseen (directamente o por entidad interpuesta) uno o varios inmuebles (o derechos reales sobre dichos bienes) en Francia están sujetas a un impuesto igual al 3 % del valor venal de los inmuebles en cuestión (CGI, art. 990 D y siguientes).
En particular, las entidades jurídicas que tienen su domicilio social en Francia, en otro Estado de la UE, en un Estado que haya celebrado con Francia un convenio de asistencia administrativa para luchar contra el fraude y la evasión fiscales o en un Estado que haya celebrado con Francia un tratado que les permita beneficiarse del mismo trato que las entidades domiciliadas en Francia, tienen la posibilidad de:
- Quedar totalmente exentas del impuesto del 3 % si comunican, o si asumen y respetan el compromiso de comunicar a requerimiento de la Administración, un cierto número de informaciones sobre sus inmuebles y sobre sus accionistas (cuyo porcentaje de participación sea superior al 1 %), o si presentan la declaración n.º 2746-SD (CGI, art. 990 E, 3°-d); o
- Beneficiarse de una exención parcial a prorrata de los accionistas cuya identidad y domicilio hayan revelado en la declaración n.º 2746-SD (CGI, art. 990 E, 3°-e).
La Cour de cassation refrenda la posición de la Administración y resuelve que solo pueden asimilarse a los accionistas, socios u otros miembros que poseen más del 1 % de las acciones, participaciones u otros derechos, los beneficiarios económicos reales a 1.º de enero del año de imposición de las entidades jurídicas afectadas, con exclusión, por tanto, de los beneficiarios eventuales.
Dicho de manera más simple, una entidad desprovista de accionistas o asimilados no puede beneficiarse de la exención sujeta a condición declarativa prevista en el artículo 990, E, 3.º del CGI.
La Cour de cassation descarta a continuación el argumento relativo a una eventual contrariedad del impuesto del 3 % con la libertad de circulación de capitales (Cass. com., 10 de mayo de 2024, n.º 21-11.230)
Las obligaciones declarativas
Como regla práctica, las obligaciones declarativas pueden ser cumplidas por el trustee en su condición de representante legal del trust o, en su caso, por cualquier otro miembro habilitado por el trustee para cumplir dichas obligaciones. En caso de falta de declaración o de pago, la Administración puede en todo caso considerar que el trustee, en su condición de representante legal del trust, debe satisfacer las obligaciones declarativas y de pago que incumben al trust. En el supuesto de que el trust, por conducto del trustee o de otro miembro habilitado, opte por el beneficio de las exenciones previstas en las letras D y E del 3.º del artículo 990 E del Code général des impôts, debe indicar en la declaración n.º 2746 una serie de informaciones. Debe precisar si el miembro o los miembros del trust son los titulares reales de derechos sobre los bienes o derechos inmobiliarios franceses aportados a trust, según una apreciación que realiza caso por caso, para cada trust el trustee o el miembro habilitado. Por regla general, y salvo lo previsto en el contrato de trust, se tratará del constituyente cuando el trust sea revocable, y de los beneficiarios cuando el trust sea irrevocable. Debe asimismo mencionar, a título informativo, los demás miembros del trust. Los datos relativos al reparto de los derechos en el trust deben figurar igualmente en esta declaración.
Las informaciones que figuran en el párrafo anterior deben facilitarse igualmente en el marco de una solicitud de ejecución, por la Administración, del compromiso asumido en aplicación de la letra d del 3.º del artículo 990 E del CGI. Los miembros del trust deben apreciar a su nivel su situación fiscal a la luz del impuesto del 3 %. La Administración se reserva la facultad de solicitar al trustee o al miembro habilitado la aportación del contrato de trust. Puede impugnar, en su caso, la condición de titulares de derechos sobre los bienes o derechos inmobiliarios franceses aportados a trust de dichos miembros del trust.
La doctrina administrativa no añade nada a la ley
Para el Conseil d’État, de las disposiciones combinadas de los artículos 990 D, 990 E y 792-0 bis del CGI resulta que un trust, definido como un conjunto de relaciones jurídicas creadas en el derecho de un Estado distinto de Francia, debe presumirse, a efectos de la aplicación de las reglas relativas al impuesto del 3 %, que tiene su sede en el Estado o el territorio conforme a cuyo derecho se crearon las relaciones jurídicas que lo instituyeron. Así, al basarse en el Estado o el territorio de la ley a la que están sometidos los trusts para determinar el lugar en el que están establecidos, los comentarios administrativos impugnados no han dado del artículo 990 E del CGI una interpretación errónea de la ley fiscal, ni han añadido nada a esta última.
Para el Conseil d’État, la doctrina impugnada se limita a hacer constar una presunción de establecimiento en el Estado o el territorio de la ley a la que están sometidas estas entidades jurídicas. Y esta presunción no puede, por principio, impedir que una entidad que reivindicara el beneficio de la exención prevista en el 3.º del artículo 990 E del CGI en razón de los inmuebles situados en Francia o de los derechos reales sobre dichos inmuebles de los que fuera titular, al considerar que se rige, en el marco de sus relaciones con la Administración tributaria francesa, por el derecho de un Estado o territorio contemplado por estas disposiciones, pueda aportar la prueba de ello y desvirtuar así la presunción de vinculación al Estado o al territorio correspondiente a la ley a la que está sometida, concluye el juez administrativo.
John D. Rockefeller ya lo había comprendido hace más de un siglo con esta frase que se hizo célebre « No poseer nada, controlarlo todo ».
Tal es el objeto de la fiducia del derecho francés.
Preguntas frecuentes sobre el impuesto del 3 % de los no residentes
¿Qué es el impuesto del 3 % sobre los inmuebles?
El impuesto anual del 3 % (artículos 990 D y siguientes del CGI francés) grava el valor de mercado de los inmuebles situados en Francia poseídos por entidades jurídicas (sociedades, fiducias —la fiducia del derecho francés—, trusts), francesas o extranjeras. Su finalidad es identificar a los titulares reales de bienes inmobiliarios.
¿A quién afecta el impuesto del 3 %?
Están afectadas las personas jurídicas y estructuras asimiladas que poseen, directa o indirectamente, inmuebles en Francia. Los particulares que poseen de forma directa no están incluidos: es la tenencia a través de una sociedad o de un trust lo que activa el impuesto.
¿Cómo quedar exento del impuesto del 3 %?
La exención es posible, en particular presentando cada año la declaración n.º 2746 que revela la identidad de los socios, o según la localización del domicilio social y la existencia de un convenio de asistencia administrativa. El cumplimiento de las obligaciones declarativas es esencial.
¿Cuáles son las obligaciones declarativas?
La entidad debe presentar una declaración anual antes del 15 de mayo, indicando la consistencia y el valor de los inmuebles así como la identidad de sus socios. En su defecto, el impuesto del 3 % resulta exigible con sanciones.
¿Qué hacer si he olvidado declarar?
A menudo es posible una regularización: la doctrina administrativa admite, bajo determinadas condiciones, la presentación tardía de las declaraciones para beneficiarse de la exención. Un asesoramiento jurídico permite asegurar esta regularización y evitar la liquidación complementaria del impuesto.
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