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Le champ d’application de la taxe de 3 %

Créée en 1983, la taxe de 3 % fait partie de l’arsenal anti-fraude de l’administration fiscale française codifiée aux articles 990 D et 990 E du Code général des impôts (CGI) et vise les entités françaises ou étrangères qui font l’acquisition de propriétés immobilières en France, directement ou via une chaîne de participations. Annuelle, elle est égale à 3 % de la valeur vénale des immeubles ou des droits réels immobiliers.

En pratique, sont plus particulièrement visées les personnes morales établies dans des États à fiscalité privilégiée ou tout au moins des États n’ayant pas conclu avec la France de convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales. Le jeu des exonérations prévues à l’article 990 E du CGI exclut les sociétés françaises de ce dispositif. La jurisprudence communautaire Elisa (CJUE, 11 oct. 2007, n° C-451/05, Européenne et luxembourgeoise d’investissements SA Elisa) a sanctionné l’inégalité de traitement entre sociétés françaises et sociétés établies dans l’Union européenne ne pouvant se prévaloir d’une convention d’assistance administrative pour entrave à la liberté de circulation des capitaux garantie par l’article 56 du Traité CE.

Alors que les sociétés françaises étaient exonérées de plein droit, une condition supplémentaire pesait en effet sur les sociétés étrangères. Leur État de résidence devait avoir conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscale. Le législateur, par le biais du collectif budgétaire adopté le 25 décembre 2007, a pris acte de cette jurisprudence et réformé le texte des articles 990 D et 990e du CGI.

Désormais, toutes les structures établies dans l’Union européenne bénéficient des mêmes possibilités d’exonération que les sociétés françaises.

Fiducies et trusts

Dans cette affaire, la société Amicorp Limited, venant aux droits du trust, « The Stigell Family Trust », a formé un recours pour excès de pouvoir afin d’obtenir l’annulation du paragraphe n° 90 des commentaires administratifs publiés le 12 septembre 2012 au Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) – impôts sous la référence BOI-PAT-TPC-10-10 et du paragraphe n° 50 des commentaires administratifs publiés le 5 octobre 2016 au Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) – impôts sous la référence BOI-PAT-TPC-20-20. Ces dispositions sont relatives à l’application de la taxe de 3 % aux trusts et fiducies.

Conformément à la doctrine administrative (BOI-PAT-TPC-10-10-20120912), la taxe de 3 % s’applique à toutes les entités juridiques : personnes morales, organismes, fiducies ou toutes autres institutions comparables. Il n’y a pas lieu de distinguer selon la forme de l’entité en cause. Les personnes morales concernées sont les sociétés de capitaux, les sociétés de personnes ou « partnerships », les sociétés civiles, les fondations et toute entité dotée de la personnalité morale dans l’État dans lequel elle est enregistrée. Le terme d’organismes renvoie à des entités, telles que les « Anstalten » et « Stiftungen » constituées en vertu de la législation du Liechtenstein ainsi que les groupements. Les groupements correspondent à des structures juridiques, dotées ou non de la personnalité morale, dans laquelle plusieurs personnes morales et physiques s’associent en vue de poursuivre un objectif économique commun ; il s’agit notamment des GIE, des GEIE et des groupements assimilés, des associations en participation ou encore de simples contrats d’associations qui incluent des accords de diverses natures (syndicat, groupe, pool…). Pour les fiducies et les institutions comparables, sont notamment concernées les fiducies visées par les dispositions de la loi n° 2007-211 du 19 février 2007 et les institutions comparables. Ce terme vise les institutions comparables aux fiducies et aux organismes, tels que des structures ou des arrangements comme les fondations de famille, les trusts ou les fonds d’investissement non dotés de la personnalité morale.

En application de l’article 990 D du Code général des impôts, les entités juridiques dépourvues de personnalité morale peuvent être redevables de la taxe de 3 %, si elles détiennent directement ou indirectement des biens ou droits immobiliers en France. Corrélativement, elles peuvent en être exonérées si elles répondent aux conditions requises pour bénéficier de l’un des cas d’exonération prévu à l’article 990 E du Code général des impôts. Dans l’une ou l’autre de ces hypothèses, l’exonération ou le paiement total ou partiel de la taxe de 3 % sera conditionné par la souscription d’un engagement ou par la souscription d’une déclaration n° 2746. Rappelons que toutes les entités juridiques interposées entre le ou les débiteurs de la taxe et les immeubles ou droits immobiliers sont solidairement responsables du paiement de cette taxe.

La notion de fiducie

Les fiducies ont été introduites en France dans le cadre de la loi n° 2007-211 du 19 février 2007. Aux termes de l’article 2011 du Code civil : « la fiducie est l’opération par laquelle un ou plusieurs constituants transfèrent des biens, des droits ou des sûretés, ou un ensemble de biens, de droits ou de sûretés, présents ou futurs, à un ou plusieurs fiduciaires qui, les tenant séparés de leur patrimoine propre, agissent dans un but déterminé au profit d’un ou plusieurs bénéficiaires ».

Proche du trust anglo-saxon, la fiducie est une relation triangulaire, composée d’un constituant qui transfère une partie ou la totalité de son patrimoine à un fiduciaire, dans l’intérêt d’un bénéficiaire. Opérant un transfert temporaire de propriété d’un patrimoine privé vers un patrimoine d’affectation, la fiducie répond traditionnellement à plusieurs besoins : constituer une sûreté, gérer des biens pour le compte d’autrui, les transmettre. Mais conformément à la volonté du législateur la fiducie française, peut être utilisée à toutes ces finalités. Craignant qu’elle ne soit utilisée à des fins d’évasion fiscale, le gouvernement a en effet prohibé son utilisation comme outil de transmission à titre gratuit. Conformément au régime de neutralité et de transparence fiscale de la fiducie, le constituant est fiscalement titulaire de droits sur les actifs mis en fiducie. Dès lors, le constituant, personne morale, est redevable de la taxe de 3 % à raison des droits qu’il détient sur les actifs immobiliers mis en fiducie. Ce dernier a donc la charge de satisfaire les obligations prévues par les articles 990 D et suivant du CGI, notamment dans l’hypothèse où il voudrait se prévaloir d’une possibilité d’exonération. À titre pratique, les obligations déclaratives visées aux d et e du 3° de l’article 990 E du CGI peuvent être remplies par le fiduciaire habilité par le constituant.

L’administration se réserve la faculté de demander au constituant la production du contrat de fiducie. Il est à noter que ces règles s’appliquent aux entités de droit étranger assimilables à une fiducie de droit français, eu égard à leurs caractéristiques juridiques.

La notion de trust

Le trust est une relation juridique créée par une personne, le constituant à l’effet de placer des biens sous le contrôle d’un trustee, dans l’intérêt d’un bénéficiaire ou dans un but déterminé. Un trust se définit par rapport aux droits et obligations exercés sur les actifs par le trustee, droits et obligations qui figurent dans l’acte constitutif du trust.

Sont réputés membres du trust les constituant, les trustee set les bénéficiaires de ce dernier, y compris les attributaires en capital. L’article 792-0 bis du CGI, créé par la loi du 29 juillet 2011 de finances rectificative pour 2011, précise la notion de trust au regard du droit fiscal national. Il s’agit de « l’ensemble des relations juridiques créées dans le droit d’un État autre que la France par une personne qui a la qualité de constituant, par acte entre vifs ou à cause de mort, en vue d’y placer des biens ou droits, sous le contrôle d’un administrateur, dans l’intérêt d’un ou de plusieurs bénéficiaires ou pour la réalisation d’un objectif déterminé ». En application de l’article 990 D du CGI, le trust est redevable de la taxe de 3 % à raison des biens ou droits immobiliers qu’il porte. Il peut donc prétendre, sous réserve de respecter les conditions requises, au bénéfice des exonérations prévues à l’article 990 E du Code général des impôts.