FISCALITE : LE PIEGE DES SUCCESSIONS ET DES DONATIONS DES NON-RESIDENTS

Souvent négligé (et parfois méconnu) par les expatriés, l’article 750 ter du CGI se rappelle souvent douloureusement au souvenir de ceux qui le négligent. Cet article, d’une redoutable efficacité, permet en effet à l’administration fiscale de taxer les donations et les successions mêmes lorsque le donateur n’est plus résident fiscal et alors même qu’il aurait, dans le même temps, parfaitement respecté l’ensemble de ses obligations déclaratives et de garantie au titre de l’exit-tax, l’article précité pouvant également s’appliquer quand bien même le contribuable aurait déjà régulièrement obtenu son dégrèvement.

Autrement dit, le contribuable peut légitimement se demander « mais quand suis-je enfin définitivement délié de mes obligations à l’égard de l’administration française ? « 

Continuez votre lecture pour en apprendre davantage sur le sujet et ce qui vous attend si vous êtes dans cette situation.

Avec ou sans convention de double imposition ?

Pour rappel, à défaut de convention fiscale visant à éliminer les doubles impositions en matière de droits de donation, il convient de se référer aux dispositions de l’article 750 ter du Code général des impôts (CGI) qui distingue les cas d’imposition selon le domicile fiscal du donateur et du donataire.

En présence d’une convention fiscale, il convient de se référer aux dispositions applicables pour vérifier le droit d’imposition. Les Etats qui ont conclu avec la France une convention en matière de droits de donation sont les suivants :

  • L’Allemagne (Convention du 12 octobre 2006) ;
  • L’Autriche (Convention du 26 mars 1993) ;
  • Les États-Unis (Convention du 24 novembre 1978) ;
  • La Guinée (Convention du 15 février 1999) ;
  • L’Italie (Convention du 20 décembre 1990) ;
  • La Nouvelle-Calédonie (Convention des 31 mars et 5 mai 1983) ;
  • Saint Pierre-et-Miquelon (Convention du 30 mai 1998) ;
  • La Suède (Convention du 8 juin 1994)
 
Dans tous les autres cas, vous aurez affaire à l’article 750 ter du CGI.
 
Que faire si la donation a été consentie à l’étranger et que l’administration fiscale française n’en a pas eu connaissance ?
 
Il convient de distinguer la donation constatée par un notaire à l’étranger et la donation réalisée sous la forme d’un don manuel.
 
1.      La donation a été constatée par un notaire à l’étranger via un acte authentique
 
Deux situations peuvent se présenter :
Opposabilité de la donation passée à l’étranger sous la forme d’un acte authentique
 
Un acte authentique étranger est présumé valable dans l’ordre juridique français tant pour son contenu que pour sa date, ce qui signifie que l’administration ne peut se contenter d’opposer l’absence d’enregistrement en France de la donation pour en nier la date (BOI-ENR-DG-20-10 n°190). Même en l’absence d’enregistrement en France, la prescription commence donc à courir dès la date de l’acte authentique passé à l’étranger. La date de l’acte authentique étranger conditionnera également l’application ou non du rappel fiscal.
 
 Ø  La donation a été consentie par un non-résident à un résident fiscal français
 
Lorsque le donateur est un non-résident, le premier réflexe est de consulter un notaire local afin de déterminer les règles relatives aux droits de donation applicables dans l’état de résidence.
 
Toutefois, lorsque le donataire est résident fiscal français, il doit être soumis aux droits de mutation français sur cette donation que les biens soient situés en France ou hors de France. Le donataire est donc tenu de révéler l’existence de cette donation à l’administration fiscale française.
 
La question se pose donc de savoir s’il doit enregistrer l’acte de donation étranger ou s’il doit déposer une déclaration de don manuel (Formulaire Cerfa n°2735).
 
L’enregistrement de l’acte de donation étranger en France n’est obligatoire que si la donation concerne un bien immobilier (Art. 635 du CGI).
 
Dans le cas contraire, si la donation ne porte pas sur un bien immobilier, il conviendra simplement de déposer une déclaration de don manuel auprès du service de l’enregistrement compétent qui vous indiquera le montant des droits à payer au titre de cette donation. Dans ce cas, il n’est pas nécessaire de procéder à l’enregistrement de l’acte de donation étranger.
 
La déclaration de don manuel doit alors être déposée dans un délai d’un mois suivant la date à laquelle le donataire a révélé le don à l’administration.
 
Attention :
 

  • Droits payés à l’étranger: N’oubliez pas d’imputer le cas échéant, le montant des droits payés à l’étranger, sur le montant des droits dus en France (784 A du CGI).

Ø  La donation a été consentie par un non-résident à un non-résident
 
Lorsque la donation a été consentie par acte authentique à l’étranger par un non-résident à un autre non-résident et qu’elle porte sur :
 

  • Des biens situés en France, elle est soumise aux droits de mutation français et devra être déclarée par le dépôt du formulaire n°2735 ;

  • Des biens situés hors de France, elle est hors champ des droits de mutation français.

Néanmoins, si le donateur revient en France postérieurement à la donation ou que sa succession est ouverte en France, cette donation de biens situés hors de France peut-elle être frappée par l’impôt français alors même qu’elle y échappait au jour de la donation ?

La question présente un intérêt particulier au regard du rappel fiscal ou lorsque le donateur décède en France et qu’une succession s’ouvre en France.
 
Le rappel fiscal, prévu à l’article 784 du CGI et applicable à la succession, consiste à réintégrer pour le calcul des abattements et des tranches du barème applicables à la succession ou donation, toutes les donations consenties antérieurement, à l’exception de celles passées depuis plus de 15 ans.
 
Néanmoins, nous considérons que dans la mesure où la donation n’était pas soumise aux droits de mutations à titre gratuit au jour où elle a été consentie, elle ne doit pas être prise en compte dans le cadre du rappel fiscal.
 
Ainsi, une donation qui n’est aucunement rattachée à la France au jour de la réalisation ne pourra jamais être soumise aux droits de mutation en France, et ce même en cas de retour et de décès en France postérieurement à la donation.
 
2.      La donation a été réalisée à l’étranger sous la forme d’un don manuel sans acte
 
Conformément à l’article 757 du CGI, le don manuel n’est soumis aux droits de mutation à titre gratuit que lorsque : 
 

  • Il est déclaré dans un acte par le donataire ;

  • Il fait l’objet d’une reconnaissance judiciaire ; 

  • Il est révélé spontanément par le donataire à l’administration fiscale française.

Dans les cas où aucun acte ou reconnaissance judiciaire n’a été établi, l’administration fiscale considère ainsi que la date du fait générateur d’imposition des dons manuels n’est pas la date de réalisation mais bien la date de sa révélation.  

Ø  Si la donation a été consentie par un non-résident à un résident fiscal français

Le don manuel est alors soumis aux droits de mutation français et devra être déclaré par le dépôt du formulaire n°2735 à déposer dans le délai d’un mois suivant la révélation.

Ø  Si la donation a été consentie par un non-résident à un non-résident

Le don manuel n’est alors pas soumis aux droits de mutation français et ne doit pas obligatoirement être déclaré.
 
Pourquoi faut-il alors privilégier la déclaration d’un don manuel réalisé à l’étranger ?
 

Si un don manuel a été réalisé dans un cadre étranger mais que, des années plus tard, une nouvelle mutation intervient entre les mêmes personnes dans un cadre fiscal français (succession ou acte de donation), la déclaration de toutes les donations antérieures pour l’application de la règle du rappel fiscal fixera le fait générateur du précédent don manuel à la date de la nouvelle mutation. 

En pratique, l’ouverture d’une succession en France ou la réalisation d’une nouvelle donation via un acte soumis aux droits de mutation à titre gratuit entre les mêmes personnes figera à la date de la nouvelle mutation : 

  • La valeur des biens objets du précédent don manuel ;

  • Les règles d’imposition et de territorialité applicables au don manuel dans les conditions de l’article 750 ter du CGI.

Exemple pratique :
 
Le 1er janvier 2000, Monsieur PICSOU, résident fiscal belge, a réalisé au profit de son fils, résident fiscal belge, un don manuel portant sur la somme de 500.000 euros et qui n’a pas été enregistré. A cette date, le don manuel n’entrait donc pas dans le champ de l’impôt français.
 
Monsieur PICSOU et son fils Loulou ont déménagé en France et sont désormais considérés comme résidents fiscaux français depuis le 1er janvier 2008.
 
Monsieur PICSOU procède le 1er avril 2025 à la donation d’une villa située en France à son fils. Au moment de la conclusion de l’acte de donation, le notaire français de Monsieur PICSOU l’interroge alors sur les donations antérieures pour l’application du rappel fiscal. L’application de la règle du rappel fiscal au don manuel précédent de Monsieur PICSOU entraînera alors sa révélation au 1er avril 2025 et son imposition aux droits de mutation à titre gratuit conformément à l’article 750 ter du CGI dans la mesure où le donateur et le donataire sont considérés comme résidents fiscaux français à cette date.
 
Monsieur PICSOU devra ainsi s’acquitter du paiement des droits de donation pour le précédent don manuel de 500.000 euros tandis que pour le calcul des droits de mutations relatifs à la donation de sa villa, Monsieur PICSOU ne bénéficiera d’aucun abattement dans la mesure où la donation antérieure ne pourra pas être considérée comme réalisée depuis plus de 15 ans étant donné que la révélation du don manuel a fixé son fait générateur au 1er avril 2025.
 

Une telle charge fiscale liée au rappel des dons manuels antérieurs peut pourtant être évitée en donnant une date certaine au don lors de sa réalisation à l’étranger par sa déclaration à l’administration fiscale française afin de cristalliser le fait générateur de l’imposition avant que l’opération n’entre dans le champ de l’impôt français.

Afin d’éviter le risque d’imposition en France de dons manuels non révélés consentis dans un cadre strictement étranger, il est ainsi recommandé aux contribuables domiciliés hors de France et susceptibles de venir s’y installer de déposer au service des non-résidents le formulaire de déclaration de don manuel n°2735.
 

Pour conclure :

Une donation, même consentie à l’étranger, peut avoir des conséquences en matière d’obligations déclaratives mais aussi de droits de mutation français et ce, postérieurement à la réalisation de la donation.
 

Afin d’identifier le risque fiscal, il convient ainsi d’analyser l’ensemble des règles d’imposition applicables et l’impact des donations réalisées pour l’avenir dans un contexte où la mobilité des personnes n’est plus l’exception mais la norme.

Notre pouvons vous accompagner pour la réalisation de votre donation consentie à l’étranger afin d’identifier les conséquences fiscales au regard des droits de mutation français et de procéder aux formalités.

Proverbe Texan : « Il n’y que deux choses sur terre que l’on ne peut pas éviter : la mort et les taxes« .

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